ТЛУМАЧЕННЯ PRINCIPAL PURPOSE TEST ЗА БАГАТОСТОРОННЬОЮ КОНВЕНЦІЄЮ MLI

Масякін Ігор Ігорович,

Магістр права, аспірант КНУ імені Тараса Шевченка

Проєктний менеджер Офісу реформ при ДПС України

З 01 грудня 2019 року в Україні набула чинності Багатостороння Конвенція про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (далі – Багатостороння конвенція). Одним з ключових положень Багатосторонньої конвенції є положення статті 7 Багатосторонньої конвенції, яка, відповідно до опції, обраної Україною у Протоколі по приєднання, передбачає застосування Правила основної мети (далі – PPT).

Для того, щоб розібратися, що таке PPT, необхідно проаналізувати таке явище у міжнародному оподаткуванні, як зловживання податковими перевагами за угодами про уникнення подвійного оподаткування (англ. «treaty abuse»).

У Звіті щодо Заходу № 6 Плану ОЕСР з протидії BEPS зазначається про такі типи зловживання податковими перевагами, як rule shopping, коли платник податків намагається обійти обмеження, що встановлені самою угодою про уникнення подвійного оподаткування, та treaty shopping, коли платник податків намагається обійти положення національного законодавства, використовуючи положення угоди про уникнення подвійного оподаткування [1, c. 20].

Для отримання таких податкових переваг у низькоподаткових юрисдикціях засновуються компанії, які існують лише de jure і як правило, не мають працівників, не володіють жодними активами, не здійснюють жодної активної господарської діяльності та не несуть ризиків. Вони є транзитерами і отримують пасивні платежі джерелом походження з юрисдикцій, які мають більш високий рівень податкового навантаження. Такі платежі оподатковуються за низькими ставками або звільняються від оподаткування. Зловживання податковими перевагами має місце, якщо операції направлені виключно на отримання податкових переваг за угодами про уникнення подвійного оподаткування.

Для запобігання неправомірного отримання податкових переваг, передбаченими угодами про уникнення подвійного оподаткування і було розроблено, зокрема, PPT. Це правило є одним з ключових положень Багатосторонньої конвенції і, як передбачається, «буде інкорпороване у більше ніж 1100 угод про уникнення подвійного оподаткування» [2, c. 31].

PPT викладено у пункті 1 статті 7 Багатосторонньої конвенції, у якому зазначається, що незважаючи на будь-які положення угоди про оподаткування, на яку поширюється дія Багатосторонньої конвенції, перевага у відповідності з угодою про уникнення подвійного оподаткування не надається стосовно виду доходу або капіталу, якщо існують підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання цієї переваги було однією з основним цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до отримання цієї переваги, якщо не було визначено, що надання цієї переваги в цих обставинах буде відповідати цілі і задачі відповідних положень угоди про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія Багатосторонньої конвенції [3].

Гіпотеза норми пункту 1 статті 7 Багатосторонньої конвенції починається з формулювання «незважаючи на будь-які положення Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія Конвенції» [3]. Це означає, що PPT має вищу юридичну силу по відношенню до будь-яких інших правил, передбачених покритими Багатосторонньою конвенцією угодами про уникнення подвійного оподаткування. У випадку виникнення колізії між PPT та спеціальними правилами правило вирішення колізії lex specialis derogat legi generali не буде діяти. Виключенням буде випадок, якщо за Протоколом про приєднання застосовується інше спеціальне правило без застосування PPT [4, c. 486].

Формулювання «перевага, передбачена Угодою про оподаткування» включає всі обмеження на оподаткування доходу державою, яка є джерелом виникнення такого доходу. До таких обмежень включається, зокрема, і застосування зменшеної ставки, і звільнення доходу від оподаткування.

Тлумачення формулювання «однією з основних цілей» або «основна мета» укладеної платником податків угоди передбачає певні особливості. Власне, це формулювання іноді ще називають «суб’єктивний елемент» PPT [4, c. 487]. В. Чанд зазначає, що ОЕСР використовує у своїх документах формулювання «головна мета» (англ. «main purpose») або «єдина мета» (англ. «sole purpose») або «переважна мета» (англ. «predominant purpose»). Таке формулювання піддавалося критиці через те, що цей тест можуть не пройти навіть операції, які мають реальний економічний зміст [4, c. 487]. В. Чанд зазначає, що у формулюванні PPT слід прибрати фразу «одна з» [4,c. 487]. СПЄС у справі Halifax використав більш доцільне формулювання «переважна мета» [5].

Формулювання «угоди або будь-які інші дії платника податків» передбачає укладання або здійснення платником податків будь-яких угод або операцій, навіть якщо вони не оформлені документально. Д. Вебер зазначає, що під час аналізу таких господарських операцій суди звертають увагу на їх «штучний» характер, тобто, чи мають вони справжню економічну сутність [6, c. 56]. Такий підхід, зокрема, використовує СПЄС у справі Cadbury Schweppes [7].

При цьому, такі операції мають «прямо чи непрямо» призводити «до отримання податкової переваги». Це означає, що результатом операції має бути отримання платником податків податкової переваги.

Надання платникам податків податкових переваг має відповідати «цілям і задачам угоди про уникнення подвійного оподаткування». Податкова перевага має надаватися з метою уникнення подвійного оподаткування таким чином, щоб попереджати уникнення або ухилення від оподаткування. Визначення відповідності надання платнику податків податкової переваги відповідно до цього правила називається ще «об’єктивним елементом» PPT [4, c. 487].

Таким чином, тлумачення PPT за Багатосторонньою конвенцією дає нам підстави виділяти три основних елементи PPT: 1) наявність переваг за угодами про уникнення подвійного оподаткування; 2) суб’єктивний елемент; 3) об’єктивний елемент.

Список літератури:

  1. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report [Електронний ресурс] / OECD // OECD Publishing, Paris. – 2015. – Режим доступу до ресурсу: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en.
  2. Danon R. J. Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups. [Електронний ресурс] / R. J. Danon – Режим доступу до ресурсу: http://danonsalome.com/wp-content/uploads/2018/01/Article-RD-in-IBFD-Bulletin-2018-MLI.pdf.
  3. Багатостороння конвенція про виконання заходів, що стосуються угод про оподаткування, для протидії розмивання бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування. Ратифікація від 28.02.2019. [Електронний ресурс] – Режим доступу до ресурсу:  https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/376_001-16   
  4. Chand V. The Guiding Principle and the Principal Purpose Test [Електронний ресурс] / Chand. – 2015. – Режим доступу до ресурсу: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2833193.
  5. Judgment of the Court (Grand Chamber) of 21 February 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise. Case C-255/02. [Електронний ресурс] – Режим доступу до ресурсу: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=4583445.
  6. Weber D. The Reasonableness Test of the Principal Purpose Test Rule in OECD BEPS Action 6 (Tax Treaty Abuse) versus the EU Principle of Legal Certainty and the EU Abuse of Law Case Law. [Електронний ресурс] / D. 6. Weber // Erasmus Law Review. – Режим доступу до ресурсу: http://www.erasmuslawreview.nl/tijdschrift/ELR/2017/1/ELR_2017_10_01_005.pdf
  7. Judgment of the Court (Grand Chamber) of 12 September 2006. Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue. Case C-196/04. [Електронний ресурс] – Режим доступу до ресурсу: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-196/04.

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *