ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ: ВІТЧИЗНЯНІ ТА ІНОЗЕМНІ АНТИКРИЗОВІ ЗАХОДИ ПІД ЧАС ПАНДЕМІЇ COVID-19

Яроцька Тетяна Ростиславівна

к.е.н.,

старший науковий співробітник

НДІ фіскальної політики

Університету ДФС України

Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) – це податок, який сплачується з доходу фізичних осіб, отже обсяги сплати даного податку загалом швидко реагують на зміни в економіці, зокрема, на кризові економічні явища. А саме, якщо фізична особа не одержує дохід, тоді немає й сплати даного податку. Тому ПДФО достатньо швидко реагує на спад в економіці, спричинений пандемією та карантинними заходами, на відміну від податків, що стягуються у фіксованій сумі. Фіксовані податки не залежать від суми одержаного доходу (наприклад, фіксованими є плата за нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, єдиний податок для ФОП 1 та 2 груп та інші податки).

Антикризові заходи щодо оподаткування доходів фізичних осіб у різних державах світу

Не дивлячись на те, що податкові зміни несуть чимало ризиків, держави світу під час пандемії COVID-19 запроваджують різні послаблення щодо ПДФО. Згідно з даними міжнародних організацій, використовують наступні типи заходів:

  • відстрочка подання декларації про доходи фізичних осіб;
  • відстрочка сплати податку на доходи фізичних осіб;
  • зменшення ставок оподаткування (наприклад, для галузей, які найбільше постраждали від карантинних заходів);
  • податкові канікули;
  • відтермінування податкових перевірок;
  • відміна штрафів та пені за несвоєчасне подання декларацій та несвоєчасну сплату податку.

Проте слід зазначити, що держави проявляють обережність у змінах щодо ПДФО. Деякі держави (наприклад, РФ) обмежилися тільки переносом строку подання декларації, при цьому не переносили строк сплати податкових зобов’язань, що свідчить про неузгодженість податкових змін.

Розглянемо такі групи платників ПДФО в Україні: І – фізичні особи, ІІ – податкові агенти, які сплачують ПДФО; ІІІ – самозайняті особи, які сплачують ПДФО зі свого особистого доходу (підприємці, які здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування та особи, які займаються незалежною професійною діяльністю).

Антикризові податкові заходи для фізичних осіб в Україні

В Україні, згідно зі змінами, запровадженими під час карантину, подовжено терміни подання декларації та сплати податку на доходи фізичних осіб. А саме, фізичні особи, які зобов’язані подати податкову декларацію про майновий стан та доходи за звітний рік, повинні здійснити це до 1 липня 2020 року, а не до 1 травня, як це було передбачено Податковим кодексом України (далі – ПКУ).[1] Також фізична особа зобов’язана самостійно до 1 жовтня 2020 року сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею річній декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік (на відміну від 1 серпня року, що наставав за звітним роком, як це передбачалося раніше) [1]. Також запровадили зміни щодо податкової знижки для витрат на медичні товари.

Проте в деяких державах використовують диференційний підхід до різних платників податків, в залежності від виду доходу та виду діяльності платника податку на доходи фізичних осіб і пропонують додаткові пільги для тих, хто найбільше постраждав від карантинних заходів. Наприклад, оскільки певні види діяльності було повністю призупинено (туризм, розважальні заходи тощо), до доходів фізичних осіб в таких галузях застосовують податкові пільги. Слід зазначити, що окремі види господарської діяльності не припинені на період карантину, а деякі навіть одержують додаткові замовлення під час карантину (аптеки, послуги доставки товарів тощо). Тому надання відстрочки для подання декларації про майновий стан та доходи та відстрочки сплати ПДФО мають бути обґрунтованими та враховувати фактичні обставини платників податків.

Інший приклад стосується працівників транснаціональних корпорацій в Україні. Деякі такі працівників одержують частку заробітної плати із-за кордону у якості оплати за роботу в Україні (в багатьох державах така практика транснаціональних компаній одержала назву “shadow payroll”). Такий дохід фізичних осіб (експатів) в Україні зазвичай декларується в рік, що наступає за звітним і податок на доходи фізичних осіб сплачується із значною відстрочкою (наприклад, дохід був одержаний за роботу, виконану у 2019 році, а податок буде сплачуватися в 2020 році). Оскільки, в такому випадку, ПДФО і так сплачується зі значною затримкою, надання додаткової відстрочки таким платникам податку є недостатньо аргументованим в Україні (адже дохід був одержаний задовго до періоду карантину в Україні).

У зв’язку з економічною кризою, спричиненою пандемією, деякі держави розглядають суттєві зміни в оподаткуванні доходів фізичних осіб щодо збільшення рівня оподаткування для збільшення надходжень до бюджету. Зокрема, в РФ пропонують оподатковувати доходи, одержані від боргових цінних паперів різних рівнів державної влади та корпорацій [2].

Також кардинальні зміни запропоновані в РФ щодо конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, уряд РФ надіслав  вимогу до уряду Республіки Кіпр щодо скасування пільгових ставок оподаткування дивідендів та процентів в чинній конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

В умовах що склалися, слушною є пропозиція і щодо оподаткування доходів від державних цінних паперів, хоча такі зміни мають бути помірними, щоб не спричинити шокові явища на ринку запозичень в Україні.

Окрему увагу заслуговують пропозиції Європейської бізнес асоціації (ЄБА) в Україні щодо скасування оподаткування доходів фізичних осіб від банківських депозитів. Наразі такий дохід оподатковується за ставкою ПДФО 18%, також сплачується військовий збір 1.5%. На жаль, ЄБА в Україні не надає достатню аргументацію щодо таких податкових змін. Скасування оподаткування доходів від депозитів слід розглядати враховуючи податковий принцип соціальної справедливості. Так, слід розглядати обсяг депозитів. Якщо обсяг депозиту фізичної особи є значним, виникає сумнів, що така фізична особа потребує додаткової допомоги від держави у вигляді податкової пільги. Також необхідно оцінювати перерозподіл податкового навантаження від такої пільги, оскільки така пільга призводить до збільшення податкового навантаження на тих фізичних осіб, які не мають депозитів, або, навпаки, мають заборгованість за кредитами. Також слід враховувати принцип фіскальної ефективності. Наприклад, в РФ навпаки розглядають пропозиції оподаткування доходів фізичних осіб від банківських депозитів з метою поповнення бюджету за рахунок фізичних осіб з високим рівнем доходу.

Податкове резидентство фізичних осіб в Україні

Оподаткування доходів фізичних осіб в Україні, як і в більшості держав світу, залежить від резидентського статусу. Якщо фізична особа перебуває під карантинними обмеженнями на території тієї чи іншої держави, це впливає, зокрема, на кількість днів її перебування в державі, і може вплинути на її статус податкового резидента. Враховуючи це, на нашу думку, доцільно запровадити можливість врахування цього фактору під час визначення резидентського статусу фізичної особи в Україні та здійснювати відповідні корегування кількості днів перебування на території України.

Антикризові заходи для податкових агентів – платників ПДФО в Україні

Економічна криза, спричинена пандемією та карантином, має різний вплив на господарську діяльність. Деякі види господарської діяльності мало відчули вплив кризи (наприклад, виробники продовольчих товарів та мережі їх реалізації, аптеки, виробники лікарських засобів та обладнання, ІТ бізнес тощо). Натомість деякі підприємства припинили діяльність повністю. Також деякі суб’єкти господарювання не припинили діяльність, але зіткнулися зі зменшення обсягу продажів. Оскільки показники господарської діяльності відрізняються, доречним є напрацювання диференційованих антикризових податкових заходів. Проте слід сказати, що диференційований підхід в оподаткуванні вимагає відповідного дослідження даних, розробку законодавства та ускладнює процес адміністрування податків, що є непростим завданням для держави в короткому періоді.

 Слід звернути увагу на те, що в деяких державах запровадили чи обговорюють запровадження класифікації суб’єктів господарювання за ознакою приналежності до галузей, які найбільше постраждали від карантинних заходів та на ті галузі, які менш постраждали від пандемії. Наприклад, в РФ пропонують наступний перелік галузей та видів діяльності, які безпосередньо постраждали від пандемії та карантину:

авіаперевезення, аеропортова діяльність, автоперевезення; культура, організація дозвілля та розваг; фізкультурно-оздоровча діяльність і спорт; діяльність організацій, що надають послуги в сфері туризму; готельний бізнес; громадське харчування; діяльність організацій додаткової освіти, недержавних освітніх установ; діяльність з організації конференцій і виставок; діяльність з надання побутових послуг населенню.

На практиці в Україні, в таких галузях, які найбільш постраждали від карантинних заходів, нарахування та виплати заробітної плати (та інших виплат) часто припиняються, оскільки працівники звільняються та одержують допомогу по безробіттю, або знаходяться у неоплачуваних відпустках. Отже, база для оподаткування ПДФО зменшується або відсутня. Однак окремі працівники продовжують працювати або одержують відпускні, або лікарняні. У такому випадку звільнення від ПДФО в Україні на цей час немає і слід нарахувати і сплатити ПДФО у строки, встановлені законодавством. Проте для усіх працедавців в Україні за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафи не будуть застосовуватися. Також не нараховується пеня. Протягом трьох місяців не застосовується також штраф за неподання форми № 1-ДФ або подання її з помилками.[2]

Згідно з іноземним досвідом, галузям, які найбільше постраждали від карантинних заходів, надається відстрочка сплати ПДФО (3-6 місяців або більше), зменшення ставок ПДФО або податкові канікули. Цікавим є досвід держав з подібною до української структури економіки. Наприклад, в Туреччині задіяли зменшення оподаткування та відстрочку сплати для такої галузі, як туризм [3]. В РФ запровадили відстрочки зі сплати податку для галузей, які найбільше постраждали від карантину. В ЄС більше зусиль спрямовують на прямі субсидії постраждавши галузям, державні гарантії за кредитами, кредити компаніям, ніж на податкові пільги.

Законопроект №3302 щодо встановлення принципу «4-7»

В Україні серед антикризових законопроектів надані пропозиції щодо зміни порядку оподаткування ПДФО, а саме передбачається на період карантину не оподатковувати перші 4000 грн доходу працівника у разі отримання ним заробітної плати, що є меншою ніж 7000 грн. У такому разі, на думку авторів законопроекту, за рахунок звільнення від ПДФО, працівник одержить кошти, які компенсують йому купівлю масок, рукавичок та засобів дезінфекції під час карантину [5].

Цей законопроект має суттєві недоліки:

  • пільга пропонується для усіх платників податків, незважаючи на те, що окремі види господарської діяльності не відносяться до таких, що постраждали від карантину, тож є необґрунтованою, оскільки в цих галузях не відбувається зменшення заробітної плати;
  • сума пільги є значною порівняно з цінами на згадані види товарів;
  • не враховується той факт, що значна кількість малих підприємств практикує виплату частки заробітної плати «в конвертах» і зарплати на таких підприємства зазвичай нижче 7000 грн, тож така суттєва додаткова пільга стимулюватиме перехід в тінь ще більшу кількість підприємств;
  • оскільки деякі працівники одержують частку зарплати в конвертах, така пільга є несправедливою у відношенні до інших працівників, які одержують таку саму фактичну зарплату, але «білу». Таким чином, знов стимулюється перехід у тінь;
  • автори законопроекту пропонують запровадити дану пільгу як постійну практику неоподаткованого мінімуму працівників. Ця тематика дуже важлива, проте враховуючи, що ПДФО сплачується переважно у місцеві бюджети, необхідно розробити відповідні джерела компенсації втрат місцевих бюджетів від недонадходження ПДФО. А такі втрати оцінюються в Україні як дуже значні.

Підсумовуючи, пропозиції в законопроекті №3302 є недостатньо обґрунтованими на даний час.

При розробці пропозицій щодо ПДФО, пропонуємо розглядати диференційні підходи до податкових агентів, в залежності не тільки від приналежності до галузей, які найбільше постраждали від карантинних заходів, а також в залежності від обсягів їхньої господарської діяльності. Відповідно до Господарського кодексу України  суб’єкти підприємництва за обсягами діяльності поділяються на [4]:

  • ФОП, які мають найманих працівників (мікропідприємництво)
  • суб’єкти малого підприємництва
  • –                    суб’єкти середнього підприємництва;
  • –                    суб’єкти великого підприємництва.

Розглянемо ФОП, які є податковими агентами зі сплати ПДФО.

У разі, якщо ФОП за основним видом підприємницької діяльності відноситься до галузі, яка безпосередньо постраждала від карантинних заходів, доцільно відтермінувати сплату ПДФО за найманих працівників на період карантину та від термінувати / відмінити сплату штрафів на 6 місяців чи більше. Також слід забезпечити звільненим працівникам швидке одержання допомоги по безробіттю. А от щодо ФОП, діяльність яких не постраждала безпосередньо від карантинних заходів, такі податкові послаблення є недостатньо аргументованими.

Малий бізнес потребує підтримки найбільше. Проте на практиці малі підприємства (до 50 найманих працівників) в Україні часто використовують певну тінізацію заробітних плат, тобто виплачують частку заробітної плати в конверті. Це призводить до того, що держава не може достовірно оцінити ситуацію з виплатами зарплат, оскільки ці відносин можуть бути неформальними. Отже, важко розробити й адекватні заходи реагування на проблему. Дане питання потребує додаткового дослідження.

Середній та великий бізнес має особливе значення для місцевих бюджетів, оскільки є часто головним джерелом доходів цих бюджетів в Україні за рахунок сплати ПДФО. У такому разі, знов рекомендується застосовувати диференційований підхід до податкових рішень, враховуючи чи належать такі підприємства до таких, які безпосередньо постраждали від карантинних заходів або не належать. 

Антикризові заходи для самозайнятих осіб, які сплачують ПДФО зі свого особистого доходу

У підприємців, які здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування і особи, які займаються незалежною професійною діяльністю, об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця. У разі відсутності доходів, чистий оподатковуваний дохід набуває від’ємного значення, отже, податкове зобов’язання з ПДФО не виникає. У зв’язку з цим пропозиції щодо ПДФО для таких платників можуть стосуватися, наприклад, зарахування збитків, одержаних підприємцями в період карантину, в деклараціях наступних податкових періодів.

Висновки

Про розробці пропозицій щодо пільг з ПДФО під час кризи слід використовувати диференційований підхід. А саме, розподіляти суб’єктів господарювання згідно з галузями, які найбільше постраждали від карантинних заходів, і тими галузями, які менше постраждали або взагалі не постраждали. Крім того, при розробці пільг з ПДФО доцільно диференціювати платників податків за типами (фізичні особи, податкові агенти та само зайняті особи, які сплачують ПДФО). Також доцільно використовувати класифікацію суб’єктів господарювання за обсягом господарської діяльності (мікропідприємництво, мале підприємництво, середні та великі підприємства). Такий підхід дозволить врахувати реальні обставини в кожному конкретному сегменті платників ПДФО та надавати пільги саме тим платникам, які їх потребують. На цей час в Україні такий диференційований підхід до платників ПДФО не застосовується.

Для підприємств, що належать до галузей, які найбільш постраждали від пандемії в багатьох державах світу застосували відстрочку сплати ПДФО та відміну/відстрочку штрафних санкцій за недекларування та несплату податкових зобов’язань. Менш поширеним заходом є зменшення ставок ПДФО та відміна ПДФО для таких галузей. В Україні, на даному етапі, також доцільно запровадили відстрочку сплати ПДФО (наприклад, на 3-6 місяців) для суб’єктів господарювання, які найбільше постраждали від карантинних заходів. Разом з тим слід забезпечити швидке надання допомоги по безробіттю звільненим працівникам для підтримки рівня доходів населення та сукупного попиту в Україні.

Список використаної літератури:

  1. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533-IX, (із змінами), стаття 52-3.
  2. Артюх А. «Антикризисные налоговые меры в России – поддержка или фикция?» // Закон Ру, 07 апреля 2020 г. Режим доступу: https://zakon.ru/blog/2020/04/07/antikrizisnye_nalogovye_mery_v_rossii_podderzhka_ili_fikciya
  3. International Monetary Fund. Policy Responses to Covid-19. Режим доступу: https://www.imf.org/en/Topics/imf-and-covid19/Policy-Responses-to-COVID-19#T
  4. Господарський кодекс України, пункт 3 статті 55.
  5. Проект Закону про внесення змін до розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України щодо встановлення принципу “4-7” на період карантину для працюючого населення.

[1] Слід зазначити, що згідно з даними ОЕСР та МВФ, відстрочку подання декларації та сплати податкового зобов’язання з ПДФО, запровадили і в більшості інших держав світу.

[2] Проте наразі штрафи за несплату ПДФО податковим агентом згідно зі статтею 265 Кодексу законів про працю не призупинені.

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *